Проценты по кредиту включают в стоимость приобретаемого основного средства. Это предусматривает пункт 7 ПБУ 15/2008. Такой порядок их учета применяют до момента формирования стоимости ОС и ввода его в эксплуатацию. С 1-го числа того месяца, который следует за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, проценты по заемным средствам учитывают в составе прочих расходов. На стоимость основного средства они не влияют. Отметим, что субъекты малого предпринимательства проценты по кредиту, начисленные до формирования стоимости данного имущества и ввода его в эксплуатацию, вправе отражать в составе прочих расходов. Дополнительные затраты, которые связаны с привлечением заемных средств, учитывают в составе прочих расходов и в первоначальную стоимость ОС не включают.

Отметим, что изложенный порядок учета процентов предусмотрен лишь для тех основных средств, которые являются инвестиционными активами (письмо Минфина России от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08). Под ними подразумеваются , требующие длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. ПБУ 15/2008 не содержит информации, какое время можно считать длительным и какие расходы - существенными. В связи с этим определения данных понятий компания может дать в бухгалтерской учетной политике. При этом проценты по кредиту, полученному на приобретение ОС, которое не подпадает под определение инвестиционного актива, будут учитываться в составе прочих расходов компании. На стоимость основного средства они не повлияют.

Пример бух учета расходов при кредите

Компания приобретает недвижимость (здание). Ее стоимость составляет 9 440 000 рублей (в т.ч. НДС - 1 440 000 рублей). Для приобретения недвижимости фирмой получен краткосрочный банковский кредит в сумме 7 000 000 рублей. По условиям договора компания должна уплачивать проценты по кредиту из расчета 17% годовых. Дополнительные расходы по кредиту (юридический анализ договора) составили 11 800 рублей (в т.ч. НДС - 1800 рублей). Эти расходы оплачены в январе. Кредит получен в феврале. Средства в оплату недвижимости перечислены продавцу в марте. В апреле здание было получено по акту приемки-передачи, введено в эксплуатацию и право собственности на него прошло госрегистрацию. Расходы на регистрацию составили 11 000 рублей. Согласно учетной политике компании данный объект является инвестиционным активом. Указанные операции в бух учёте были отражены следующими записями.

В январе:
- дебет 19 кредит 60: 1800 рублей - учтен НДС по расходам, связанным с получением кредита;
- дебет 91-2 кредит 60: 10 000 рублей (11 800 - 1800) - учтены дополнительные расходы на получение кредита;
- дебет 68 кредит 19: 1800 рублей - принят к вычету НДС по расходам на получение кредита.

В феврале:
- дебет 51 кредит 66: 7 000 000 рублей - поступила сумма кредита на расчетный счет;
- дебет 08-4 кредит 66: 94 290 рублей (7 000 000 руб. х 17% : 366 дн. х 29 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль.

В марте:
- дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит 51: 9 440 000 рублей - перечислены средства продавцу недвижимости;
- дебет 68 кредит 76: 1 440 000 рублей - , перечисленный в составе аванса;
- дебет 08-4 кредит 66: 100 792 рублей (7 000 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту.

В апреле:
- дебет 19 кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками": 1 440 000 рублей - учтен НДС по зданию;
- дебет 08-4 кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками": 8 000 000 рублей (9 440 000 - 1 440 000) - учтены расходы на приобретение здания;
- дебет 08-4 кредит 76: 11 000 рублей - учтены расходы на госрегистрацию права собственности по зданию;
- дебет 68 кредит 19: 1 440 000 рублей - принят к вычету НДС по зданию;
- дебет 76 кредит 68: 1 440 000 рублей - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
- дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным": 9 440 000 рублей - зачтена сумма аванса;
- дебет 08-4 кредит 66: 97 541 рублей (7 000 000 руб. х 17% : 366 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту;
- дебет 01 кредит 08-4: 8 303 623 рублей (94 290 + 100 792 + 8 000 000 + 11 000 + 97 541) - стоимость здания отражена в составе ОС.

В мае:
- дебет 91-2 кредит 66: 100 792 рублей (7 000 000 руб. х 17% : 366 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту.

По правилам налогового учета проценты по любым заемным средствам (в том числе полученным для приобретения ОС) учитывают в составе внереализационных расходов. Поэтому при покупке основных средств за счет заемных средств их стоимость в бухгалтерском и налоговом учете может различаться.

По вопросу № 667294- это вопрос не из теста взят, а из отклика на вакансию. У меня не получается найти ответ самостоятельно, поэтому прошу Вашей помощи.Спасибо.

Правильный ответ указан у Вас под номером 2.

В бухучете проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства – инвестиционного актива, начисленные с момента начала покупки до конца месяца, в котором основное средство ввели в эксплуатацию, включайте в первоначальную стоимость (п. и ПБУ 15/2008). Если же за счет кредита купили не инвестиционный актив или проценты начислили после ввода основного средства в эксплуатацию, то учитывайте проценты в прочих расходах (п. и ПБУ 15/2008).

В налоговом учете проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обоснование

Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса

Нужно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства проценты по целевому кредиту, привлеченному на его покупку

Да, нужно, но только при соблюдении определенных условий.

Так, проценты по заемным средствам можно учесть в первоначальной стоимости основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

• имущество – инвестиционный актив ;
• проценты начислены до приобретения, сооружения и (или) создания объекта;
• проценты начислены до начала использования инвестиционного актива в деятельности, если работы по его приобретению, сооружению и (или) созданию не завершены.

Об этом говорится в пунктах , и ПБУ 15/2008.

К инвестиционным активам относят объекты, требующие большого времени и затрат на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Однако законодательство не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому можете установить этот критерий самостоятельно в своей учетной политике для целей бухучета . Такое право предоставлено в пункте 7 ПБУ 1/2008 .

Например, в учетной политике можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 07 "Оборудование к установке" в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тем объектам, которые будут учтены на счете 07 или 08 более установленного срока, нужно включать проценты в первоначальную стоимость.

Если организация на погашение кредита, за счет которого было приобретено имущество, взяла новый кредит, то проценты по вновь взятому кредиту не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).

А как поступить, если условия для признания процентов в первоначальной стоимости основных средств не соблюдаются? Включите их в состав прочих расходов единовременно в том периоде, к которому относится начисление той или иной суммы процентов. То есть, например, сумму процентов по кредиту за март в полном объеме включите в состав прочих расходов в этом же месяце. Это следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 7 ПБУ 15/2008.

Пример отражения в бухучете процентов по целевому кредиту, взятому на покупку основного средства

ООО «Альфа» 30 декабря получило заем на покупку станка – 500 000 руб. Вернуть долг организация должна через два месяца. За пользование заемными средствами «Альфа» в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Станок был приобретен 15 февраля за 590 000 руб. (включая НДС – 90 000 руб.) и в том же месяце введен в эксплуатацию. Заем был возвращен 28 февраля.

Согласно учетной политике организации приобретенный станок не подпадает под критерии инвестиционного актива.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Дебет 51 Кредит 66
– 500 000 руб. – получен заем на покупку станка;

Дебет 91-2 Кредит 66
– 205,48 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 1 дн. : 365 дн.) – начислены проценты за пользование займом 31 декабря.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 6352,46 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 31 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 6557,94 руб. (6352,46 руб. + 205,48 руб.) – уплачены проценты.

Дебет 08 Кредит 60
– 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.) – отражены затраты на приобретение станка;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачен станок;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 500 000 руб. – принят к учету и введен в эксплуатацию станок;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному станку.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 5737,71 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 28 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 28 февраля включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 505 737,71 руб. (500 000 руб. + 5737,71 руб.) – уплачены проценты и погашен заем.

Организации, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, все проценты по кредитам и займам могут включать в состав прочих расходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Из рекомендации « Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату »

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества

Проценты учитывайте в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества , его первоначальную стоимость не увеличивают. Первоначальную стоимость надо формировать как сумму следующих расходов:

• на приобретение объекта;
• на сооружение, изготовление;
• на доставку;
• на доведение до состояния, пригодного к использованию.

Не учитываются при этом НДС и акцизы, кроме установленных законодательством случаев.

Проценты по полученным займам (кредитам) в этот список не попадают.

Это следует из положений пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Поэтому проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом обратите внимание на ограничения, установленные Налогового кодекса РФ.

Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 14 октября 2008 г. № 03-03-06/1/577 , от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541 , от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/94 , от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 , от 14 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/855 , от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731 , от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/598 . А также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС

Фискалы напомнили: в налоговом учете проценты по кредитам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции) основного средства, его первоначальную стоимость не увеличивают. Такие траты относят к внереализационным расходам (Письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).

Налоговый учет

Позиция чиновников не нова. Правда, ранее ФНС России свое мнение по данному вопросу не высказывала, а вот Минфин России выпустил довольно много разъяснений. Примером тому могут служить письма от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671, от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, от 6 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/808, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398.

Так, в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/682 Минфин России отметил, что проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость модернизированного амортизированного имущества, они учитываются в составе внереализационных расходов. С одной стороны, такой подход позволяет оперативно списывать суммы в расходы, с другой стороны, могут возникать расхождения с бухгалтерским учетом.

Налог на прибыль

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Особенности отнесения процентов к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Проценты по кредиту можно учесть в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если же ставка банка превышает предельную, в расходы включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке.

Предельная ставка определяется одним из двух способов, который фиксируется в учетной политике (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):

• исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (в 2014 году по рублевым кредитам она умножается на 1,8, а по займам в валюте - на 0,8);
• исходя из средней ставки по сопоставимым займам (выданным в том же квартале (месяце)).

Если в отношении какого-либо кредита нет сопоставимых, предельная ставка для него определяется исходя из ставки ЦБ РФ, даже если в учетной политике закреплен критерий сопоставимости (письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83). Напомним, что с 13 сентября 2012 года по сегодняшний день ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Таким образом, в 2014 году предельный размер процентов для займов, полученных в рублях, составляет 14,85 процента (8,25% х 1,8), а по кредитам в валюте - 6,6 процента (8,25% х 0,8).

В расходы проценты по кредитам, полученным более чем на один , включаются на последнее число каждого месяца пользования кредитом независимо от даты их фактической уплаты (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16339).

Единый упрощенный

Проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками, можно признать в расходах и при применении «упрощенки» (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Размер учитываемых для целей налогообложения процентов определяется по аналогии с налогом на прибыль. При этом они учитываются на дату их уплаты (п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008«Учет расходов по займам и кредитам». Согласно пунктам 6-8 ПБУ 15/2008, в бухучете проценты по кредиту или займу, полученному для приобретения основного средства, включаются:

• или в его первоначальную стоимость;
• или ежемесячно в прочие расходы.

Первый вариант учета предусмотрен для случаев, когда основное средство признается инвестиционным активом.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). Какой период времени считать длительным, а расходы значительными, компания решает сама, закрепив эти критерии в своей учетной политике для целей бухучета.

При этом проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению, сооружению, изготовлению (п. 9 ПБУ 15/2008).

Скажем, компания взяла кредит на строительство здания.

В этом случае до начала проектных или строительных работ проценты по этому кредиту учитываются ежемесячно в прочих расходах. Но после того как работы начнутся, проценты по этому кредиту, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ, уже включают в первоначальную стоимость здания.

Начисление процентов по займу или кредиту на приобретение объекта основных средств, являющегося инвестиционным активом, отражается по дебету счета «Вложения во » и кредиту счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

При начислении процентов по займу или кредиту на покупку объекта основных средств, не являющегося инвестиционным активом, проводки делают по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета (счета ).

В то же время, если компания является малым предприятием, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Важно запомнить

Расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Однако проценты по кредитам, полученным на покупку имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

С 1 января 2002 года введено в действие ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам. Согласно пункту 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам. Указанные проценты либо признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), либо включаются в стоимость инвестиционного актива (пункт 12 ПБУ 15/01).

Следует обратить внимание на то, что ПБУ 15/01 вводит понятие "инвестиционный актив", которое для целей Положения определено как "объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени". Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Аналогичные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива; в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Таким образом, ПБУ 15/01 вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость будущих объектов основных средств, которые не предусмотрены ПБУ 6/01. Поэтому при решении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться следующими положениями.

Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав капитальных затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и ПБУ 6/01 не содержат каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, в том числе и процентов по заемным средствам, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с объектом основных средств.

Начисление процентов отражается проводками:

1) Начислены проценты до момента принятия к учету объекта основных средств:

Дебет 08 Кредит 66;

2) Принят к учету объект основных средств:

Дебет 01 Кредит 08.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, признаются операционными расходами в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99:

Дебет 91 Кредит 66.

На вопрос отвечала А.А. Луцкая,
бухгалтер-консультант

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам) ( ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся ( ПБУ 15/2008).
В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии "длительного времени" и "существенных расходов" закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено , ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).

Налоговый учет

Согласно НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы ( НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы ( НК РФ).
В соответствии с НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с и НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты ( Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном НК РФ ( НК РФ, Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N , от 28.08.2017 N ).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет - внереализационные расходы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода ( НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога ( НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) ( Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N , от 23.04.2010 N , от 15.03.2010 N , Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N , от 22.07.2015 N ).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка ( НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
- убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
- внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
- разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
- если произведенные организацией расходы соответствуют критериям НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде ( Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
- экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период ( НК РФ) (смотрите, например, Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.